违规模型与注册会计师审计舞弊责任

　　「摘要」随着近来财务报表舞弊案件和审计失败的频繁发生，社会公众对注册会计师揭弊查错的呼声和要求也越来越高。由此引发我们深入思考和研究的理论问题是：注册会计师是否有必要按社会公众的要求，发现和查处所有的财务报表舞弊？由于审计能力的限制，注册会计师究竟应承担多大的舞弊审计责任，以“合理地保证”揭露重大舞弊差错？现行审计准则关于财务报表审计所承担舞弊责任的规定是否恰当？是否有必要修改现行准则，重新定位注册会计师揭露财务报表舞弊的责任？本文拟在建立违规模型的基础上，从一个新的理论认识视角，解释和理解注册会计师发现和查处会计舞弊的审计责任。得出的重要结论是：在信息不对称条件下，存在一定数量的违规行为是不可避免的现象，注册会计师在财务报表审计中，并不需要也无力承担100%的发现所有舞弊的审计责任。

　　「关键词」舞弊审计期望差违规模型舞弊审计责任

　　一、问题的提出

　　舞弊财务报表及在财务报表审计中注册会计师应承担的舞弊审计责任问题，已多年困扰会计职业界。在近来频繁发生的财务报表舞弊案件中，中国的“银广厦”，美国的“安然”事件等，均将成为财务舞弊和审计失败的经典案例。审计失败，再一次引发社会公众和法规的制定者对注册会计师承担的舞弊审计责任和发现舞弊审计能力的关注与讨论。

　　早在1993年3月，美国公众监督委员会（Public Oversight Board， POB）在题为“公众利益（In the Public Interest）”报告中，就明确指出社会公众最关注的问题是注册会计师应承担发现所有管理者舞弊的责任，而注册会计师却不能满足这一要求，且存在较大的“审计期望差”。由于舞弊是作假者蓄意精心设计的，通常采取蓄意串通歪曲财务报表，伪造业务，误用会计政策等手法，以掩盖其舞弊行为，特别是管理者舞弊，因管理者处在一个特殊地位，有权愈越组织的内控系统，信息不对称，再加上审计技术固有的局限性（如重要性、风险、合理保证概念的选用，审计证据的充分适当性要求和审计抽样等都有局限）及发现和查处会计舞弊的很高审计成本，所以，注册会计师要发现全部的管理者舞弊行为是非常困难的，根本就无法也无力担保财务报表无重大错报。为降低或消除报表使用者对审计报告的期望差，美国会计职业界颁布了一系列的审计准则（如SAS No.1，SAS No.16 ，SAS No.53，SAS No.82），阐明注册会计师关于揭露舞弊财务报表的审计责任，以设法减少或避免对注册会计师的法律诉讼，降低审计风险。但美国安然事件发生后，美国注册会计师协会（AICPA）为进一步明确注册会计师在财务报表审计中发现公司舞弊的责任问题，最新发布了审计准则——“财务报表审计中对舞弊的关注”（Consideration of Fraud in a Financial statement Audit）的征求（ED）（内容详见其网站www.aicpa.org，拟取代SAS No.82）。意见稿并未改变注册会计师目前在财务报表审计中所承担的揭露舞弊的责任，也未改变注册会计师审计本身的总责任，即计划和实施审计，获取相应审计证据，以“合理地保证”被审计会计报表在所有重大方面不存在错误和舞弊错报。

　　值得我们深入思考和研究的理论问题是：注册会计师是否应接受社会公众的要求，有必要发现和查处所有的财务报表舞弊？由于审计能力的限制，注册会计师究竟应承担多大的舞弊审计责任？现行审计准则中关于财务报表审计所承担的舞弊责任规定，即计划和实施审计，获取相应审计证据，以“合理地保证”被审计会计报表在所有重大方面不存在错误和舞弊错报，是否恰当？开展该问题的研究和正确认识注册会计师应承担发现和查出舞弊财务报表的审计责任，将有助于：（1）正确理解和解决会计职业界与社会公众之间的“审计期望差”（expectation gap）；（2）指导审计理论和实务界，开展研究如何改变现有的审计技术方法和程序，调整审计战略，帮助注册会计师提高发现舞弊财务报表的概率，提高合理保证被审计会计报表在所有重大方面不存在错误和舞弊错报的程度。本文拟在建立和分析违规模型的基础上，从一个新的理论认识视角，解释和理解注册会计师揭露财务报表舞弊的审计责任。

　　二、违规模型的建立

　　众所周知，社会经济活动均是在特定法律规章制度的约束下进行的。在信息不对称条件下，人们有可能通过违反这些规章制度来获得分配性的机会利益。追求机会利益是人类的本性。在信息不对称条件下，如果某种行为能够获得机会利益，经济主体就会有相应的行为产生；如果某种行为不能带来机会利益，人们也就不会有此徒劳之举。建立和充分理解违规模型，对设计制约分配性的机会利益的机制有重大启发意义。

　　假定违规者的违规水平用X来表示，违规收益用W（X）来表示，违规收益W是违规水平X的增函数，但违规的边际收益是递减的。再假定违规者是风险中立的，因而其效用函数等于收入函数。同时还假定违规行为被查处的概率为P，平均每件违规事件被查处后受到的惩罚用F表示，F称为惩罚强度；违规者从事违规活动的机会成本为O（X）。违规者从事违规活动可获得的机会收益为：

　　EW=W（X）－PFX－O（X）（1）

　　违规者使其机会利益最大化的一阶条件为：

　　Wˊ（X）=PF+Oˊ（X）（2）

　　上式（2）表示，当违规者使其违规的边际收益等于违规的边际成本时，违规者的机会利益为最大化；监管部门为控制违规水平，可以通过变动违规查处的概率P和惩罚强度F，就会提高违规行为的边际成本，从而使有些违规行为变得得不偿失，促使违规行为减少。反之，则会使违规行为增加。

　　假定违规事件造成的社会总损失由三部分构成：

　　1.违规事件造成的社会净损失NL（X）。NL（X）等于违规造成的社会损失L（X）与违规者的违规收益W（X），因此W〞（X）＜0和L〞（X）＞0，边际社会净损失NL（X）是递减的。

　　2.违规事件的查处成本C.C由违规事件被查处的概率P，违规水平X和每件违规事件的平均查处成本m共同决定，即：

　　C=mPX.且〆C/〆P>0；〆C/〆X>0；〆C/〆M>0

　　3.惩罚违规事件的成本。假定惩罚违规事件时社会承担的惩罚成本Fs是违规者所受的预期惩罚成本PFX的函数。为了方便起见，假定该函数是线性的，即：

　　Fs=a PFX

　　a为惩罚社会成本系数。当采用不同的惩罚形式时，a的取值变化很大。

　　社会总损失（TL）函数：

　　TL=NL（X）+C+Fs

　　=L（X）－W（X）+mPX+aPFX（3）

　　管理部门使违规的社会总损失最小化的一阶条件为：

　　Wˊ（X）=Lˊ（X）+m P +a PF（4）

　　（4）式表明，当监管部门使违规者违规的边际收益Wˊ（X）等于违规的边际社会成本（Lˊ（X）+m P+a PF）时，能够使社会总损失最小化，相应的违规水平X*ˊ是社会最优的。当违规者违规的边际收益小于违规的边际社会成本时，监管部门将努力设法减少违规水平，因为违规造成了社会净损失。随着违规水平X的降低，违规的边际收益Wˊ（X）将上升，因为Wˊ（X）是递减的。X减少还将使违规的边际社会损失Lˊ（X）降低，因为Lˊ（X）是递增的。因此，X减少最终将使违规的边际收益与违规的边际社会成本趋于一致。反之，则反是。

　　但是，由（4）式决定的社会最优的违规水平X*ˊ，并不一定等于由（2）式决定的违规者个人最优的违规水平X*.如果X*>X*ˊ，就表明社会上的违规水平大于监管部门认可的违规水平，此时监管部门将通过提高违规查处概率P或惩罚强度F，达到增加违规的边际私人成本和违规的边际社会成本，从而降低违规者个人最优的违规数量X*和社会最优的违规水平X*ˊ.由于X*与X*ˊ的下降速率不可能完全相同，通过适当变动P与F的组合，理论上能找到是X*ˊ=X*的P与F的组合，从而使得违规者的个人违规水平等于社会最优违规水平。也就是说，要使个人最优的违规水平X*与社会最优的违规水平X*ˊ相等，必须同时满足（2）和（4）式，通过求解（2）（4）式组成的方程组，可解得最优的违规水平X*（x*=x*ˊ）和最优的PF值（违规查处概率P与惩罚强度F的最优组合）。事实上，对于如何达到社会与个人联合最优的违规水平X*，都存在最优违规查处概率P*与最优惩罚强度F*的许多组合。把P*F*X*代入（1）式，还可以求出在社会总损失最小化时的违规者获得的机会利益。

　　三、违规模型与注册会计师承担的舞弊审计责任

　　充分理解违规模型，才能正确认识注册会计师承担的财务报表舞弊责任，从而发挥审计在社会监督体系中的作用。诚然，注册会计师是证券市场发展的基石，在证券市场监管系统工程中，注册会计师审计是确保上市公司会计信息质量的一种制度安排，对上市公司财务报表的可靠性负有不可推卸的责任，但我们也不应夸大注册会计师在证券市场监管中的作用，而将上市公司因舞弊倒闭的全部责任归咎于注册会计师。

　　基于上述违规模型，可使我们从一个新的理论认识视角，来解释和理解注册会计师承担的财务报表舞弊审计责任：

　　1.根据违规模型的原理，违规水平与查处舞弊概率P和惩罚舞弊强度F成反方向变动。查处舞弊概率P与惩罚舞弊强度F越大，经济主体违规的边际成本就越大，违规的利益就越低，违规水平就越低。要治理财务报表的舞弊行为，应该提高注册会计师对会计舞弊的查处概率P和加强法律对舞弊的惩罚强度F，以增加经济主体进行会计舞弊的边际成本，一旦经济主体会计舞弊行为不能够为其带来违规的机会利益时，人们也不会有此徒劳之举。

　　要有效治理管理者会计舞弊行为，的确可要求注册会计师提高会计舞弊的查处概率P，但P则受法律对会计舞弊的惩罚强度F的影响。如法律对会计舞弊的惩罚强度F越大，注册会计师对会计舞弊的查处概率P要求相对可以低一些；如法律对会计舞弊的惩罚强度F越弱，对注册会计师查处会计舞弊的概率P的要求则相对更高；在法律对会计舞弊的惩罚强度F一定的情况下，注册会计师揭露舞弊的审计能力（即注册会计师查处会计舞弊的概率P）将成为有效治理会计舞弊违规行为的重要关键因素。

　　2.查处舞弊违规行为的平均成本M和法律惩罚舞弊违规行为的单位成本A，影响社会所允许的违规数量。M或A越大，查处和惩罚舞弊违规事件的边际社会成本就越大，查处和惩罚舞弊违规行为所导致的社会总损失减少额就越小，从而社会可容忍的舞弊违规数量就越多。反之，则反是。

　　3.社会与个人联合最优的违规水平X*，都存在最优舞弊违规查处概率P*与最优舞弊惩罚强度F*的许多组合。在不同的情况下，提高P或F对减少舞弊违规行为会产生不同的影响。当惩罚舞弊的社会成本很低时，应尽可能地提高舞弊惩罚强度，以更加有效地减低舞弊违规数量。当舞弊查处成本较低时，加大舞弊查处概率P可以较好地降低舞弊违规数量。由于不同国家的法律对会计舞弊的惩罚强度存在区别，因而各国对提高注册会计师查出会计舞弊的概率P的要求也是有区别的；法律对会计舞弊的惩罚强度弱的国家，更迫切需要该国注册会计师提高审计技术，加大力度提高注册会计师对会计舞弊的查处概率P，以有效治理会计舞弊行为。

　　4.由于审计技术的固有缺陷，舞弊的隐蔽性特征及信息不对称，使查处舞弊和惩罚舞弊事件都需要付出很高的成本。根据成本效益原则，注册会计师查处舞弊的概率P与法律惩罚舞弊的强度F，也并非一定是越大越好。根据违规模型的分析可看出，舞弊的查处概率P力度越大，注册会计师付出的查处舞弊的成本mPX和惩罚舞弊事件的成本aPFX就越大。当社会对舞弊违规行为惩罚的力度达到某一临界点时，注册会计师再继续加大和投入查处会计舞弊违规行为力度所增加的社会成本将大于因为减少会计舞弊违规事件所减少的社会边际损失，会使查处与惩罚舞弊违规行为变得得不偿失。因此，我们可得出一个很重要的结论是：在信息不对称条件下，存在一定数量的违规行为是不可避免的现象，注册会计师在财务报表审计中，并不需要，也无力承担100%的发现舞弊的审计责任，即注册会计师不需要承担担保被审计会计报表不存在任何错误和舞弊错报的审计责任，而只要履行其合理保证被审计会计报表在所有重大方面不存在错误和舞弊错报的审计责任，力争提高其“合理地保证”被审计会计报表在所有重大方面不存在错误和舞弊错报的程度。

　　四、结论

　　根据违规模型的原理，违规水平与查处舞弊概率P和惩罚舞弊强度F成反方向变动。查处舞弊违规行为的平均成本M和法律惩罚舞弊违规行为的单位成本A，影响社会所允许的违规数量。社会与个人联合最优的违规水平X*，都存在最优舞弊违规查处概率P*与最优舞弊惩罚强度F*的许多组合。在不同的情况下，提高查处舞弊概率P或惩罚舞弊强度F对减少舞弊违规行为会产生不同的影响。在信息不对称条件下，存在一定数量的违规行为是不可避免的现象，注册会计师在财务报表审计中，并不需要，也无法承担100%的揭露财务报表舞弊的审计责任。